Dans le cadre du pouvoir du contrôle dont dispose l’administration fiscale,
cette dernière est investie aussi d’un pouvoir d’appréciation en matière de
tenue de comptabilité.
Ce pouvoir d’appréciation est réglementé par le livre des
procédures fiscales.
I- Nature des irrégularités graves pouvant amener
l’administration fiscale à rejeter la comptabilité d’une entreprise
II- La
démarche de l’administration fiscale pour apporter la preuve de l’existence
d’irrégularités comptables
III- Les méthodes de reconstitution de la
comptabilité et leurs limites.
Ces trois parties seront détaillées ci après :
I)
Nature des irrégularités graves pouvant amener l’administration fiscale à
rejeter une comptabilité
La valeur probante d’une comptabilité s’apprécie en
fonction de deux principes à savoir la régularité et la sincérité.
En effet la
régularité d’une comptabilité est vérifiée en fonction de deux critères,
premièrement le critère de conformité aux règles d’enregistrement comptables(
utilisation des comptes appropriés,….) ;
Deuxièmement, le critère du respect de
la forme que doit prendre toute comptabilité, c’est-à-dire l’existence de
documents prévus par le code général de normalisation comptable et le code
général des impôts et principalement :
• Les états de synthèse, le livre
d’inventaire, le livre journal, les journaux comptables et le grand livre.
• Les
pièces comptables justificatives des opérations comptabilisées, notamment les
factures de ventes et d’achats.
Ces irrégularités sont résumées dans le livre
des procédures fiscales et se présentent comme suit :
• Le défaut de
présentation d’une comptabilité tenue conformément aux lois instituant l’impôt
sur les sociétés, l’impôt sur le revenu et la taxe sur la valeur ajoutée ;
•
L’absence des inventaires prévus par les normes en vigueur ;
• Les erreurs,
omissions, ou inexactitudes graves et répétées constatées dans la
comptabilisation ;
• L’absence des pièces justificatives privant la comptabilité
de sa valeur probante
• La dissimulation d’achats ou de ventes ;
• La non
comptabilisation d’opérations effectuées par le contribuable ;
• La
comptabilisation d’opérations fictives En faisant le lien avec les principes de
régularité et de sincérité cités ci-dessus, nous pouvons retenir que les quatre
premières irrégularités constituent des infractions au principe de régularité et
les autres irrégularités rappellent le principe de sincérité.
Le livre des
procédures fiscales précise également qu’en dehors de ces irrégularités,
l’administration fiscale peut remettre en cause la comptabilité d’une entreprise
contrôlée et reconstituer le chiffre d’affaires si elle apporte la preuve de
l’insuffisance des chiffres déclarés.
Toutefois il faut noter que
l’administration fiscale ne peut pas qualifier d’irrégulier n’importe quelle
anomalie relevée.
Ainsi l’administration fiscale peut rejeter la comptabilité
dans les deux cas suivants à savoir, l’existence d’une irrégularité comptable
grave telle que prévue par l’article 4 du livre des procédures fiscales ou
l’insuffisance des montants déclarés.
II) La démarche de l’administration
fiscale pour apporter la preuve de l’existence d’irrégularités comptables
graves.
Dans le cas ou l’administration fiscale a prouvé l’existence
d’irrégularités comptables graves ou l’insuffisance des montants déclarés, elle
est habilitée à reconstituer la comptabilité d’après les éléments dont elle
dispose, qui peuvent être de source interne ou externe à l’entreprise.
Ainsi
l’administration fiscale se trouve devant deux situations :
• Première situation
: soit qu’elle a identifié l’existence d’une irrégularité comptable grave, Dans
ce cas il y a lieu de s’interroger sur la nature de la preuve à apporter par
l’administration fiscale dans le cas de chacune des irrégularités comptables
graves citées par le livre des procédures fiscales dans son article 4.
Or
certaines de ces irrégularités sont générales et ne sont pas quantifiées, ce qui
laisse supposer une grande marge d’interprétation et allonger la durée des
contentieux.
• Deuxième situation : soit qu’elle a relevé l’existence des écarts
entre les montants déclarés et les montants retrouvés à travers ses opérations
de contrôle et de recoupements.
Dans ce cas, l’administration fiscale est amenée
à présenter les résultats des contrôles et des recoupements effectués et
démontrer leur caractère objectif et indiscutable.
En effet, l’administration
fiscale se base sur les recoupements et le contrôle quantitatif.
Le premier
contrôle peut lui révéler éventuellement par l’existence de factures de vente
non comptabilisées ou de charges non justifiées.
Le deuxième a pour objectif de
dégager les éléments d’un redressement mais il pose les difficultés suivantes à
savoir, le risque d’erreur élevée dans la manipulation des données diversifiées,
la difficulté de recollement des achats et des ventes et le problème de
quantification des déchets.
Par ailleurs, il y a lieu que dans le cas où la
preuve d’irrégularités comptables graves ou d’insuffisance du chiffre d’affaires
est apportée par l’administration fiscale, la charge de la preuve est renversée
et c’est au contribuable de prouver que les irrégularités relevées n’ont pas au
sens de la loi le caractère de gravité supposé par l’inspecteur ou que les
éléments de preuve présentés par ce dernier ne peuvent remettre en cause la
valeur probante de la comptabilité de l’entreprise.
III) Les méthodes de
reconstitution du chiffre d’affaires et leurs limites
La reconstitution du
chiffre d’affaires et du résultat de l’entreprise contrôlée peut résulter de
deux démarches suivantes :
Les recoupements internes et externes et l’examen des
données extracomptables à travers le contrôle quantitatif, la reconstitution à
partir du bénéfice brut, la reconstitution d’après les achats, la reconstitution
d’après la consommation énergétique, la reconstitution d’après la formule de
production, la reconstitution d’après la masse salariale et reconstitution par
estimation directe.
Malgré la diversité de ces méthodes, elles présentent des
limites à savoir :
• La difficulté de mise en œuvre des dites méthodes, en
raison de l’indisponibilité de l’information et de son caractère dispersé au
niveau de l’entreprise
• L’absence de fondement légale des méthodes utilisées
•
Le recours à ces méthodes est contrôlé et surveillé par la commission nationale
de recours fiscal et par le juge de l’impôt.
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