Rejet de la comptabilité par l'administration fiscale

Dans le cadre du pouvoir du contrôle dont dispose l’administration fiscale, cette dernière est investie aussi d’un pouvoir d’appréciation en matière de tenue de comptabilité. 

Ce pouvoir d’appréciation est réglementé par le livre des procédures fiscales. 

I- Nature des irrégularités graves pouvant amener l’administration fiscale à rejeter la comptabilité d’une entreprise 

II- La démarche de l’administration fiscale pour apporter la preuve de l’existence d’irrégularités comptables 

III- Les méthodes de reconstitution de la comptabilité et leurs limites.

 Ces trois parties seront détaillées ci après : 

I) Nature des irrégularités graves pouvant amener l’administration fiscale à rejeter une comptabilité 

La valeur probante d’une comptabilité s’apprécie en fonction de deux principes à savoir la régularité et la sincérité. 

En effet la régularité d’une comptabilité est vérifiée en fonction de deux critères, premièrement le critère de conformité aux règles d’enregistrement comptables( utilisation des comptes appropriés,….) ; 

Deuxièmement, le critère du respect de la forme que doit prendre toute comptabilité, c’est-à-dire l’existence de documents prévus par le code général de normalisation comptable et le code général des impôts et principalement :

 • Les états de synthèse, le livre d’inventaire, le livre journal, les journaux comptables et le grand livre. 

• Les pièces comptables justificatives des opérations comptabilisées, notamment les factures de ventes et d’achats. 

Ces irrégularités sont résumées dans le livre des procédures fiscales et se présentent comme suit : 

• Le défaut de présentation d’une comptabilité tenue conformément aux lois instituant l’impôt sur les sociétés, l’impôt sur le revenu et la taxe sur la valeur ajoutée ;

 • L’absence des inventaires prévus par les normes en vigueur ;

 • Les erreurs, omissions, ou inexactitudes graves et répétées constatées dans la comptabilisation ;

 • L’absence des pièces justificatives privant la comptabilité de sa valeur probante 

• La dissimulation d’achats ou de ventes ;

 • La non comptabilisation d’opérations effectuées par le contribuable ; 

• La comptabilisation d’opérations fictives En faisant le lien avec les principes de régularité et de sincérité cités ci-dessus, nous pouvons retenir que les quatre premières irrégularités constituent des infractions au principe de régularité et les autres irrégularités rappellent le principe de sincérité.

 Le livre des procédures fiscales précise également qu’en dehors de ces irrégularités, l’administration fiscale peut remettre en cause la comptabilité d’une entreprise contrôlée et reconstituer le chiffre d’affaires si elle apporte la preuve de l’insuffisance des chiffres déclarés. 

Toutefois il faut noter que l’administration fiscale ne peut pas qualifier d’irrégulier n’importe quelle anomalie relevée. 

Ainsi l’administration fiscale peut rejeter la comptabilité dans les deux cas suivants à savoir, l’existence d’une irrégularité comptable grave telle que prévue par l’article 4 du livre des procédures fiscales ou l’insuffisance des montants déclarés. 

II) La démarche de l’administration fiscale pour apporter la preuve de l’existence d’irrégularités comptables graves. 

Dans le cas ou l’administration fiscale a prouvé l’existence d’irrégularités comptables graves ou l’insuffisance des montants déclarés, elle est habilitée à reconstituer la comptabilité d’après les éléments dont elle dispose, qui peuvent être de source interne ou externe à l’entreprise. 

Ainsi l’administration fiscale se trouve devant deux situations : 

• Première situation : soit qu’elle a identifié l’existence d’une irrégularité comptable grave, Dans ce cas il y a lieu de s’interroger sur la nature de la preuve à apporter par l’administration fiscale dans le cas de chacune des irrégularités comptables graves citées par le livre des procédures fiscales dans son article 4. 

Or certaines de ces irrégularités sont générales et ne sont pas quantifiées, ce qui laisse supposer une grande marge d’interprétation et allonger la durée des contentieux. 

• Deuxième situation : soit qu’elle a relevé l’existence des écarts entre les montants déclarés et les montants retrouvés à travers ses opérations de contrôle et de recoupements. 

Dans ce cas, l’administration fiscale est amenée à présenter les résultats des contrôles et des recoupements effectués et démontrer leur caractère objectif et indiscutable. 

En effet, l’administration fiscale se base sur les recoupements et le contrôle quantitatif. 

Le premier contrôle peut lui révéler éventuellement par l’existence de factures de vente non comptabilisées ou de charges non justifiées. 

Le deuxième a pour objectif de dégager les éléments d’un redressement mais il pose les difficultés suivantes à savoir, le risque d’erreur élevée dans la manipulation des données diversifiées, la difficulté de recollement des achats et des ventes et le problème de quantification des déchets. 

Par ailleurs, il y a lieu que dans le cas où la preuve d’irrégularités comptables graves ou d’insuffisance du chiffre d’affaires est apportée par l’administration fiscale, la charge de la preuve est renversée et c’est au contribuable de prouver que les irrégularités relevées n’ont pas au sens de la loi le caractère de gravité supposé par l’inspecteur ou que les éléments de preuve présentés par ce dernier ne peuvent remettre en cause la valeur probante de la comptabilité de l’entreprise. 

III) Les méthodes de reconstitution du chiffre d’affaires et leurs limites 

La reconstitution du chiffre d’affaires et du résultat de l’entreprise contrôlée peut résulter de deux démarches suivantes :

 Les recoupements internes et externes et l’examen des données extracomptables à travers le contrôle quantitatif, la reconstitution à partir du bénéfice brut, la reconstitution d’après les achats, la reconstitution d’après la consommation énergétique, la reconstitution d’après la formule de production, la reconstitution d’après la masse salariale et reconstitution par estimation directe. 

Malgré la diversité de ces méthodes, elles présentent des limites à savoir :

 • La difficulté de mise en œuvre des dites méthodes, en raison de l’indisponibilité de l’information et de son caractère dispersé au niveau de l’entreprise 

• L’absence de fondement légale des méthodes utilisées 

• Le recours à ces méthodes est contrôlé et surveillé par la commission nationale de recours fiscal et par le juge de l’impôt.

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Le Contrôle de gestion est un outil de pilotage opérationnel

Pour qu’une stratégie élaborée avec soin par une entreprise, arrive à se déployer sur le terrain, elle doit se fonder sur un pilotage opérationnel c’est-à-dire le contrôle des processus afin d’améliorer sa performance, créer de la valeur et soit pérenne.

La clarification des objectifs et des leviers d’action opérationnels est un élément essentiel du déploiement des objectifs stratégiques et de leur mise en œuvre à travers des plans d’action dans toute l’organisation.

Celle-ci ayant été effectué, l’étape suivante s’attachera à choisir les indicateurs les plus pertinents pour rendre compte du niveau de maitrise et du bon déroulement du plan d’action pour chaque centre de responsabilité.

Ces indicateurs  sont  regroupés  sous  forme  de  tableaux  de  bord permettant à un responsable d’avoir une vue d’ensemble, de déceler les perturbations et de prendre des décisions d’orientation de la gestion afin d’atteindre les objectifs issus de la stratégie.

Cet instrument d’aide au pilotage dépend de la finalité poursuivie pour chaque département, il est construit en commençant par la définition des objectifs, les leviers d’actions qui seront systématiquement associés à des indicateurs de mesure, le choix des indicateurs, établissement des valeurs de référence et enfin la production des indicateurs par la saisie des informations nécessaires à leur calcul et leur diffusion dans les délais appropriés.

·        La définition des objectifs et des leviers d’action de chaque responsable :

Chaque responsable doit contribuer à son niveau à la réalisation de certains objectifs stratégiques et à la maitrise de certains leviers d’action.

La définition des objectifs et des leviers d’action stratégiques à maitriser réalisées au niveau de l’entreprise dans son ensemble constitue un point de départ utile pour établir les objectifs et les leviers d’action d’un responsable donné.

 La définition de la mission d’un service dépend des taches effectuées par le service, son responsable et son objectif, ce dernier est intimement lié aux points essentiels sur lesquels le manager est évalué et ce qu’on attend de lui, et aussi les incidences du plan d’action décidé sur les objectifs stratégiques.

Les objectifs à atteindre se caractérisent par une simple prévision, s’inscrivent dans une perspective d’amélioration, ses formulations doivent être claires, avec un horizon de temps fixé et la mesure de sa réalisation possible avec les moyens dont on dispose.

La définition des objectifs suppose qu’un organigramme de gestion ait été clairement défini, pour que chaque responsable dispose dés lors d’une vision plus claire de sa mission et des objectifs à atteindre évitant ainsi le cumul des responsabilités.

A ce sujet, il convient d’insister sur un point, c’est que la construction et le fonctionnement d’un système de tableau de bord sont susceptibles de détecter les défauts d’organisation à titre d’exemple des domaines de responsabilités non couverts ou au contraire couverts améliorant ainsi le processus de contrôle d’interne. Ce qui permettra d’éclaircir et de conduire ultérieurement à des évolutions organisationnelles.

Arrivant maintenant à l’identification des leviers d’action qui s’agit d’une phase délicate dans la démarche de construction d’un tableau de bord. En particulier, des risques de confusion entre objectifs et leviers d’action ne peuvent pas être négligés.

Le but de la définition des leviers d’actions qui sont des déterminants essentiels de la réussite ou de l’échec des objectifs attribués à chaque centre, doivent être maitrisables par le responsable nécessitant une revue régulière et permanente afin de les suivre et d’influer sur leur évolution.

Ces leviers d’action nécessitent l’utilisation des supports de travail suivants à savoir les procès-verbaux du conseil d’administration en suivant les orientations des administrateurs, les procédures élaborées par la direction générale et le comité d’audit ainsi que les doctrines et les référentiels sans oublier les enveloppes budgétaires.

En effet, la réflexion sur les leviers d’action qui sont une occasion de discussion avec la hiérarchie constitue, pour un responsable, une occasion privilégiée pour la définition d’un ou de plusieurs plans d’action afin de maitriser chacun de ses leviers.

Ce plan d’action est constitué par une liste d’actions concrètes à entreprendre accompagnées d’un calendrier à respecter par le manager en lui allouant les moyens humains, matériels et financiers.

En définitive, les plans d’action précisent les voies à travers lesquelles le manager pourra maitriser ses leviers d’action et donc mieux atteindre ses objectifs.

·        Le choix des indicateurs :

La réflexion sur les objectifs et les leviers d’action structure en amont le choix des indicateurs pertinents destinés à mesurer le niveau d’atteinte des objectifs et piloter le niveau de maitrise des leviers d’action et assurant le suivi de l’avancement des plans d’action permettant de mieux cibler les informations importantes pour une entité donnée.

 Cette partie propose un certain nombre de pistes de réflexion pratiques pour identifier les indicateurs les plus pertinents.

Néanmoins, un indicateur est discutable, ce n’est qu’un instrument de mesure et la réalité dont il essaie de rendre compte est souvent plus complexe, un bon indicateur s’efforce de fournir l’image la moins déformée possible de la situation.

 L’intérêt du tableau de bord est de s’appuyer sur une sélection préalable des indicateurs et des  informations, ce qui favorise une plus grande réactivité et une meilleure lisibilité.

Par conséquent, la mise au point des indicateurs de suivi suppose de disposer de critères de choix et de tenir compte d’un certain nombre de contraintes :

Les indicateurs doivent être bien compris par les utilisateurs et soient simples, sinon on va aboutir vers le rejet de l’indicateur qui est jugé peu compréhensible et n’est pas traitable par l’utilisateur qui se trouve incapable de prendre la décision pour améliorer la situation, Les indicateurs retenus doivent refléter la stratégie, de ce fait, il est préférable d’impliquer les responsables opérationnels dans le processus d’élaboration des indicateurs.

Le souci de la réactivité est au cœur du processus d’élaboration des tableaux de bord. C’est l’une des raisons pour lesquelles des indicateurs physiques et qui présentent l’avantage de se situer plus près de l’action alertant le décideur sur l’émergence d’un problème et des dérapages constatés en quantité physiques peuvent être connus plut tôt avant que des conséquences irréversibles n’aient pu se manifester, ce qui accélère le déclenchement d’actions correctives.

 Il n’est donc pas toujours intéressant d’attendre les résultats financiers qui sont la conséquence des plans d’action retenus.

La réactivité suppose aussi d’une part, un effort en matière de présentation avec le recours à des graphiques et des codes de couleur et, d’autres part un travail sur le système d’information afin que les délais de parution soient les plus courts possibles, et ce par l’incorporation des indicateurs physiques ou non financiers qui présentent un caractère préventif.

Par conséquent les indicateurs financiers présentent un constat, donnons l’exemple suivant « Le nombre de clients perdus en raison du non-respect des délais de livraison est un exemple type d’indicateur constat.

Une analyse rapide du problème montre que les délais de livraison n’ont pu être respectés car les produits n’étaient plus disponibles en stocks. En conséquence, un indicateur qualitatif assurant un suivi du niveau des stocks avec des seuils minimaux permettra au décideur d’anticiper l’émergence du problème ».

Afin de piloter l’avancement d’un plan d’action donné, des indicateurs pourront être mis en place. Ils disparaitront du tableau de bord dès que le plan d’action correspondant aura été correctement mené à terme.

En effet, le tableau de bord se veut un outil souple dans son utilisation. Les indicateurs retenus reflètent les objectifs de l’entité à un moment donné, en lien avec les objectifs stratégiques de l’entreprise. Lorsque cette dernière et ces objectifs évoluent, les indicateurs doivent disparaitre ou évoluer aussi.

Ils seront modifiés en fonction des objectifs majeurs d’un service à un moment donné.

Le pilotage des indicateurs ne doit pas se substituer à une démarche fondée sur l’articulation « objectifs/leviers d’action/indicateurs » qui est adaptée aux spécificités de l’entreprise et du service pour lesquels le tableau de bord est construit, sinon cette substitution va entrainer des effets indésirables.

Le tableau de bord doit contenir obligatoirement des indicateurs de résultat, de moyens et de contexte.

Ceux de résultat mesurent l’atteinte ou la non atteinte des objectifs par le centre, en comparant la valeur prise par l’indicateur de résultat avec les objectifs ou le degré de maitrise des variables d’action ce qui permettra d’évaluer l’efficacité du service, ceux des moyens permettent de mesurer la bonne utilisation des moyens disponibles, tandis que les indicateurs de contexte permettent au responsable d’un service de disposer d’informations clés sur son environnement  afin d’orienter correctement son action.

Cependant pour un bon pilotage opérationnel, il est utile au responsable de ne pas surcharger le tableau de bord et de lui enlever une partie de sa finalité qui est la prise de décision, or une modalité de présentation pourra faire apparaitre ces indicateurs de manière décalée par rapport aux autres, ce qui permet de ne pas les situer sur le même plan.

On soulignera qu’une partie des indicateurs retenus s’appuient sur des données déjà disponibles dans le système d’information de l’entreprise ou peuvent être facilement construits. D’autres exigeront, en revanche, la mise en place de nouveaux capteurs par exemple administrer un questionnaire tous les 6 mois afin de mesurer la satisfaction de la clientèle à titre d’exemple.

·        L’établissement de valeurs de références et le recours à des procédés visuels

L’information contenue dans un tableau de bord doit être parlante, c’est-à-dire qu’elle doit mettre en perspective les résultats obtenus par rapport à un système de références qui est indispensable pour que des clignotants puissent s’allumer comme il a été déjà mentionné dans le cadre de réactivité, les références sont constituées par une valeur comparée à un référentiel qui peut être un objectif fixé, une performance antérieure ou future, une norme métier, la performance des autres entreprises du même secteur d’activité (benchmark interne ou externe). Ce qui permettra au responsable de comparer les résultats de la période par rapport aux objectifs fixés et aux résultats obtenus lors des périodes antérieures.

Des procédés visuels comme les histogrammes, graphiques, codes de couleurs, attirent l’attention, accélèrent l’analyse et alertent rapidement le chef d’entreprise ou le responsable de service en cas de dérapage.

Ce dernier s’explique par les diverses raisons à savoir, une mise en œuvre erronée du plan d’action, un problème dans le choix du plan d’action, manque de pertinence des variables d’action ou les objectifs définis sont irréalistes.

·        La production des indicateurs :

 

Les entreprises disposent au travers de leurs activités quotidiennes d’une masse toujours croissante de données sur leurs clients, produits et processus opérationnels.

L’un des rôles majeurs du système d’information est d’être le support des activités quotidiennes de l’entreprise, il gère un ensemble de données détaillées sur la conduite des activités.

Il a l’avantage d’assurer une cohérence entre les données manipulées par les différents services, ainsi qu’un suivi coordonné des processus, il a pour objectif de faciliter l’établissement et la mise en œuvre de la stratégie, en particulier supporter la réalisation des activités. Il est construit à partir des exigences des métiers, des processus définis par l’entreprise, et il est constitué de l’ensemble des moyens (humains, logiciels, matériels) utilisés pour collecter, stocker, traiter, communiquer les informations et la production des reporting.

Sachant que les grandes sources de données pour les indicateurs du tableau de bord sont typiquement les systèmes d’information opérationnels qui supportent les activités, les systèmes comptables et financiers, les systèmes de gestion des ressources humaines

 

En effet, il y a certains managers qui utilisent des tableaux de bord sur Excel comportant quelques indicateurs qui ne donnent pas des informations fiables et incohérentes avec la réalité des données opérationnelles, d’où la nécessité pour chaque entreprise d’intégrer un système d’information décisionnel qui permet d’assurer une cohérence entre les indicateurs de pilotage, les objectifs des managers et les leviers d’actions.

 

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La problématique de l’optimisation fiscale

I- La problématique de l’optimisation fiscale :

 L’entreprise, en tant qu’activité et entité économique productrice de richesses concentre autour d’elle des intérêts qui sont la plupart du temps convergents, entre les contribuables et l’administration fiscale. 

En effet l’objectif économique et la cause juridique d’une entreprise est la réalisation d’un profit par la mise en œuvre de moyens juridiques, techniques, humains, matériels. 

L’entreprise en activité et comme source de richesses fait ainsi profiter de celles-ci un grand nombre de personnes, les fondateurs, dirigeants et investisseurs en premier lieu, mais aussi et en second lieu les salariés, les fournisseurs et clients et ce sous forme des dividendes, jetons de présence, stock-options, salaires, primes d’intéressement, paiement de créances, etc. 

L’administration fiscale, tire intérêt de cette entreprise commune, taxant tant les moyens de production de l’entreprise, c’est-à-dire son potentiel productif, à savoir l’imposition du capital par la taxe professionnelle, la taxe d’habitation, les droits d’enregistrement, la taxe sur les salaires, la taxe de formation professionnelle, la taxe annuelle des véhicules de la société et aussi l’imposition des résultats de son activité au travers la taxation tant du chiffre d’affaires, par la TVA, et aussi l’imposition du bénéfice, par l’impôt sur le revenu ou l’impôt sur les sociétés, et voire l’imposition du déficit. 

 

I-1) Les fondements juridiques de l’optimisation fiscale : 

Le chef d’entreprise, en tant que titulaire du pouvoir de direction et responsable de la gestion des affaires a pour objectif la réalisation du profit maximal par le seul moyen d’une optimisation fiscale, il dispose pour ce faire d’une liberté de gestion plus ou moins étendue et reconnue par la doctrine, voire par l’administration fiscale.

 Cependant cette liberté, qui se traduira par l’existence de choix offerts à l’entreprise, peut être soit strictement encadrée par la loi fiscale elle-même, soit s’exercer en dehors de la loi fiscale et presque de façon absolue. 

Si le chef d’entreprise semble disposer d’une grande liberté de gestion fiscale s’appuyant sur de nombreux principes juridiques, l’administration fiscale peut elle aussi revendiquer des fondements des fondements propres à donner force à son action dans un but d’optimisation fiscale.

 En effet le résultat de moindre profit de l’entreprise et donc de sous imposition entre en conflit avec le principe d’ordre public de l’impôt. 

Pour cette raison, la jurisprudence reconnait à l’administration fiscale la possibilité de réintégrer au bénéfice imposable les manques à gagner que le contribuable aurait dû percevoir s’il s’était livré à une gestion normale .

Par exemple, elle impose le déficit chronique, volontaire ou non, des sociétés de capitaux, venant contrarier la liberté de gestion du chef d’entreprise tout en lui rappelant le but lucratif de l’entreprise dont il est à la tête .

Enfin, les principes de rendement de l’impôt, de justice et d’égalité fiscale, peuvent fonder la lutte de l’administration fiscale contre les fraudes et les évasions fiscales, en lui permettant, outre de rétablir une certaine justice et égalité entre les contribuables honnêtes et les fraudeurs, de faire rentrer plus e recettes dans les caisses de l’Etat. 

 I-2) Les principes préalables de l’optimisation fiscale :

 Le dirigeant d’entreprise désireux d’optimiser sa fiscalité ou celle de son entreprise, va devoir d’abord commencer par s’informer des possibilités de choix applicables à la situation juridique et économique dans laquelle il se trouve ou dans celle qu’il veut créer. 

Si gérer, gouverner, prévoir et savoir avant d’agir en toute connaissance de cause, le professionnel de la gestion qu’est le dirigeant d’entreprise, ne pouvant invoquer l’ignorance ou la méconnaissance des textes et des lois en vigueur pour tenter de se décharger d’une faute grave de gestion et ainsi échapper à sa responsabilité civile, fiscale ou pénale. 

Si le dirigeant peut s’informer lui-même des choix qui s’offrent à lui en consultant directement la loi fiscale elle-même ou des ouvrage spécialisés, voire l’administration fiscale elle-même.

 Le gérant aura la plupart du temps recours à un conseil spécialiste des questions fiscales comme un avocat fiscaliste, lequel pourra voir sa responsabilité civile engagée vis à vis de son client en cas de mauvaise information. 

Une fois parfaitement informé, le responsable d’entreprise va devoir choisir, c’est-à-dire s’engager dans la voie qui lui semble la meilleure fiscalement pour l’entreprise dont il a la charge. 

Ce choix résultera d’une volanté consciente et orientée vers le but qu’il s’est fixé de réduire la charge fiscale de son entreprise, ce qui postule nécessairement de l’existence d’une intention d’optimisation fiscale préalable à la décision de gestion qui s’ensuivra. 

Dans ce contexte, le dirigeant va agir, c’est-à-dire concrétiser son choix, mettre en œuvre sa décision par un acte de gestion qui va finaliser l’opération de gestion et engager juridiquement et fiscalement son auteur et l’entreprise pour laquelle il réalise l’acte. 

L’administration fiscale, quant à lui va pouvoir utiliser divers moyens afin d’atteindre l’optimisation fiscale désirée à travers ces textes pour borner juridiquement l’espace de liberté surveillée qu’elle accorde aux contribuables dans le cadre de des choix qu’elle leur donne, afin que ces derniers ne puissent en bénéficier plus qu’elle ne les autorise. 

Cette maitrise administrative du processus d’optimisation fiscale du contribuable par la loi peut en effet prendre la forme soit de permissions légales, en offrant aux contribuables certains choix tout en leur laissant la liberté d’y souscrire ou pas, soit d’interdictions légales en leur en interdisant d’autres. 

Cependant la loi fiscale ne peut tout prévoir, lorsque l’administration fiscale se trouve devant un choix d’un contribuable qu’elle n’a pas envisagé, et qu’elle n’a pas maitrisé a priori et qui a comme conséquence soit une exonération totale du des droits, ou une moins-value fiscale importante, elle va alors tenter de le contrer ou le limiter par un moyen autre que la loi stérile dans ce cas. 

Alors l’administration fiscale en s’appuyant sur des notions transversales du droit à savoir l’abus et la fraude à la loi, le fisc remettra en cause le résultat fiscal obtenu, en garantissant son point de vue par le juge de l’impôt.

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Principes de conception d’un système de contrôle de gestion

Avant de concevoir un tel système de contrôle de gestion, il est préalable d’effectuer un diagnostic consistant à identifier la situation existante, pour évaluer la santé de l’entreprise en se basant sur ses problématiques de gestion, pour apporter des recommandations, engager des actions correctives afin d’aboutir à l’amélioration de la gestion et la performance de l’entreprise.

L’analyse de la situation actuelle se commence par une collecte des informations à travers les entretiens ces informations doivent être traitées afin de clarifier les déséquilibres masqués.

Parmi les méthodes utilisées dans le diagnostic de l’entreprise, la méthode swot, la veille, le benchemarking, DMAIC, le diagramme d’ishikawa, la matrice cout/valeur, budget base zéro.

 

En effet, le diagnostic de gestion est un outil d’analyse qui sert à identifier les forces et les faiblesses de l’entreprise, en identifiant les risques et les opportunités, afin de mieux maitriser les processus et les activités, fixer les objectifs de progrès, déterminer les nouveaux leviers d’action et animer le système de pilotage par de nouveaux indicateurs.

L’objectif de ce diagnostic est de prendre en compte tous les facteurs clés de succès permettant de mettre en œuvre la stratégie, apporter des idées pour améliorer la performance, mieux anticiper les crises, identifier les causes responsables du dysfonctionnement et les classer.

 

Le contrôle de gestion permet de prévoir et anticiper pour dégager les tendances négatives avant que la performance commence à se détériorer.

 

Parmi les principes de conception du système de contrôle de gestion, c’est la mise en place des règles et des procédures qui unifient un langage commun, ce qui va permettre aux opérationnels de se coordonner, contribuant ainsi à la valeur ajoutée du contrôle de gestion.

Ces règles et procédures sont déterminées par le contrôleur de gestion en collaboration avec la direction générale et les responsables opérationnels pour leur être de véritables outils de gestion et qui peuvent être mises à jour selon les évolutions de l’entreprise et de son environnement en leur prévoyant des réunions de présentation.

Elles sont accessibles et compréhensibles par les opérationnels, doivent être formalisées dans un document écrit.

A titre d’exemple le calendrier de gestion qui doit être partagé par l’ensemble des acteurs du cycle de gestion soit le budget annuel, clôture des comptes, forecasts, revue de gestion, tableaux de bord et arrêtés mensuels, et ce par la précision des dates et les déterminants de chaque étape du cycle de gestion.

 

En dégageant des données de gestion provenant du cycle de gestion qui doivent être caractérisées par une rapidité et une pertinence afin d’être utiles et éclairer le responsable opérationnel dans le montage de son budget et le pilotage de son activité.

Ensuite ces données de gestion découlant des différents centres de responsabilité budgétaires qui découpent l’entreprise en segments, crées en fonction du degré d’autonomie accordé à son responsable, ce qui contribuera à la mise en œuvre de la stratégie.

L’objectif de cette segmentation et de mesurer la dimension financière de la responsabilité des centres et la communication des attentes de la direction générale en termes de la performance attendue.

 

Outre le découpage par centre de responsabilité, un découpage de l’entreprise par sections analytiques en liaison avec la taille de l’entreprise, son objet, la méthode choisie pour la détermination des couts de revient paraît nécessaire par la mise en place d’une comptabilité analytique utile pour le contrôle de gestion.

 

Après l’élaboration des procédures, un audit de gestion ou un diagnostic de l’existant, paraît nécessaire pour l’amélioration continue, cet audit est réalisé afin d’obtenir une assurance sur le degré de maitrise du processus du contrôle de gestion, son amélioration et la contribution à la création de la valeur ajoutée pour l’entreprise.

 

Un audit de gestion est mis en œuvre à des fins de compatibilité entre le système de contrôle de gestion conçu et les orientations stratégiques, une amélioration de son contrôle de gestion et le rendre efficace.

 

Il est réalisé par le contrôleur de gestion ou un prestataire externe selon deux phases, la première est la préparation consistant en la définition des objectifs, la collecte d’information, analyse des procédures, la conception du canevas d’entretien pour les interviews auprès des audités.

 

 

Cas : Canevas d’entretien pour expliquer la baisse du CA d’un produit X

 

Thème	Exemples de questions
Adéquation du produit aux besoins	Quels sont les besoins des clients ? Quelle est la valeur réelle et perçue du produit par rapport à des produits concurrents ? etc.
Adaptation de la politique de prix	Quelle sensibilité des clients au prix ? Quel impact des conditions de paiements, rabais, ristournes sur les ventes ? Etc.
Notoriété et image du produit	Quelle notoriété de la marque et du produit ?                 Comment s'effectue le processus de prise de décision d'achat ? Etc.
Efficacité commerciale	Quelle est la répartition des ventes par vendeurs ?         Quelle est la qualité de service et les délais, comparés aux concurrents ? Etc.
Choix et couverture du réseau de distribution	Quelle est la répartition des ventes par canal de distribution ? Quelle est la couverture géographique ? Etc.

Ce canevas d’entretien a été bâti pour apprécier les différentes dimensions de la politique marketing et commerciale d’un produit X.

Dans notre exemple, ces thèmes constituent la base de conduite du présent entretien, et à chaque thème est associé un ensemble de questions qu’il conviendra ou non de poser selon le contexte ou les réponses obtenues précédemment.

La deuxième étape s’attache à détecter les risques et les anomalies du système de contrôle ainsi que ses causes.

En effet qui dit audit de gestion dit audit des processus par le recueil des informations qui constitue l’une des étapes clés de la conception, ces informations sont obtenues de la part des collaborateurs de l’entreprise, par conséquent il est préférable de faire intervenir un consultant pour obtenir des données externes pour les concurrents et les clients.

Le recueil des données est effectué selon les modalités suivantes à savoir la recherche documentaire, les enquêtes par questionnaire, l’entretien, etc.

Ce dernier est la méthode préférable pour aboutir des informations exploitables et fiables afin de comprendre et faire comprendre le processus en place ou à mettre en place.

 

Néanmoins, lors de cette démarche, on se trouve confronté à l’abondance des informations existantes tant internes tel que les rapports et autres, et externes, d’où la nécessité de leur sélection.

En outre l’entretien doit être mené avec des questions clés, pour cibler les données pertinentes afin de résoudre le problème.

 

C’est un moyen puissant pour recueillir des informations, et aussi pour trouver les pistes de solution et contribuer à leur application, c’est l’une des étapes primordiales pour la mise en œuvre de la conception d’un système de contrôle de gestion.

 

En effet, il permet de tester des hypothèses de réponses aux questions posées, établir une relation de confiance avec la personne interviewée de manière à poursuivre des relations de collaboration constructives et il contribue à renforcer l’image du professionnalisme du consultant, si l’entreprise a fait appel à un prestataire externe pour la conception du système de contrôle de gestion.

L’entretien se déroule selon trois étapes qui sont essentielles à sa réussite, en commençant par la préparation de l’entretien consistant en la clarification de son objectif à savoir les personnes que nous voulons rencontrer, les hypothèses à tester, les changements qui doivent être faits, identifier les interlocuteurs, établir un canevas d’entretien avec des points clés à aborder.

Deuxièmement le conduire par son lancement avec des questions courtes et ouvertes formulées dans le langage de l’interviewé en l’écoutant activement en cherchant à capter ce qui est important par son interlocuteur en commençant par les aspects historiques avant la situation actuelle, les informations générales avant les données spécifiques et ce pour suivre de nouvelles pistes susceptibles de se présenter et s’adapter au rythme de son interlocuteur pour assurer la continuité des échanges.

 

Troisièmement, la déduction des conclusions majeurs tirées de l’entretien se présentent sur un compte rendu de synthèse matérialisant le bilan de l’audit de gestion mentionnant l’état des lieux en précisant les points positifs d’une part et dégageant les points faibles ou non conformes d’une autre part et en exposant les recommandations par la conduite des actions qui permettront la correction des écarts et les dysfonctionnements constatés.

Ces recommandations doivent être suivies par un tableau de suivi élaboré par le contrôleur de gestion et les interviewés pour s’assurer de la mise en œuvre effective de ces recommandations.

 

Ensuite, il est nécessaire de transformer ces masses de données en une information décisionnelle à forte valeur ajoutée dans un délai réduit à l’aide d’un système d’information décisionnel en les traitant, les structurant pour les rendre pertinentes aux besoins des responsables opérationnels pilotant leur activité au quotidien, ainsi que pour la direction générale pour l’élaboration de la stratégie annuelle.

 

Après la revue de la littérature sur la conception d’un système de contrôle de gestion, nous aborderons dans la deuxième partie l’aspect pratique de la conception du système de contrôle, en prenant comme exemple une société sa présentation, son secteur d’activité, ensuite nous allons faire un diagnostic de l’existant et enfin on se focalisera sur les préalables et les réussites d’un système de contrôle de gestion.

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Le Contrôle de gestion est un levier de la performance pour la création de la valeur

On va définir d’abord la performance qui est considérée comme un résultat obtenu selon des objectifs ciblés dans un domaine précis.

En Sciences de gestion, la performance est appréhendée comme étant un instrument. D’ailleurs, Philippe Lorino la définit ainsi « …Est performance dans l’entreprise tout ce qui, et seulement ce qui, contribue à atteindre les objectifs stratégiques et améliorer la création nette de valeur … ».

Ce qui déduit que la performance est intimement liée à la notion du pilotage stratégique abordé à la section II.

Le pilotage se définit selon Lorino, comme : « Un processus de passage à l’action, de coordination impliquant d’identifier les leviers pouvant avoir une influence sur la performance. »

En effet, l’action de piloter est un processus dans la mesure où il requiert un certain niveau de formalisation et de codage qui permet de porter à la connaissance collective les actions à mener, et ce par l’utilisation des logiciels, implication du personnel, données, procédures permettant d’acquérir, traiter, communiquer des informations qui constitue un système d’information.

Lebas (1995) propose une définition plus opérationnelle de la performance en tirant une conclusion que la performance n’est pas une simple constatation, elle se construit. C’est le résultat d’un processus de causalité et une indication d’un potentiel de résultats futurs, relative au contexte concurrentiel et organisationnel choisi en fonction de la stratégie et mesurable par un chiffre ou une expression communicable.

Or la performance globale se pilote et s’évalue grâce à des indicateurs regroupées comme il est déjà mentionné sur la section qui a abordé le pilotage opérationnel, avec deux dimensions, un est financier dont l’objectif est de construire et d’éclairer les décisions stratégiques, l’autre est une dimension opérationnelle dont l’objectif est d’orienter l’action, d’où la recherche d’une connexion entre ces deux dimensions afin que l’entreprise crée de la valeur et soit pérenne.

En effet, en ce qui concerne le système de pilotage de la performance qu’on va l’expliquer dans les lignes qui suivent, ce système est utilisé pour les acteurs de l’organisation et les centres de responsabilité à savoir tous les composantes de l’organigramme, qui représentent la performance commerciale, achats, systèmes d’information et celle de la mesure de la performance globale à savoir la performance financière ciblée sur le plan stratégique qui sera mesurée en termes d’efficacité et d’efficience.

Cela dit le pilotage de la performance nécessite l’objectivation des managers qui doit se faire à différents niveaux en vue d’aboutir à la performance globale qui est de nature financière et ce par une revue régulière de la performance permettant de vérifier que l’entreprise se dirige vers les objectifs définis par les dirigeants et de réorienter l’action en cas de dérive.

Notons que le pilotage des indicateurs ne doit pas se substituer au pilotage des objectifs ou le pilotage opérationnel, pour cela nous insistons sur la dimension managériale des outils de gestion en particulier les tableaux de bord visant à développer et suivre les indicateurs de performance, c’est une façon à proposer une vision multidimensionnelle de la performance pour bien l’évaluer et la rémunérer.

Cette vision se concrétise par les meilleures décisions utilisant un plan d’action qui concorde avec la finalité de l’entreprise à savoir ses objectifs stratégiques, et en impliquant les managers lors de la conception des outils de pilotage afin de savoir les indicateurs à privilégier.

Sinon, on va aboutir à une démarche inefficace de conception non assimilable par les opérationnels et une performance inaccessible par eux, comme le niveau élevé des objectifs à atteindre qui sont éloignés de la réalité conduisant à des tensions excessives parce qu’ils  n’arrivent pas à la réalisation de leurs objectifs et la confusion de ceux-ci en face des indicateurs, ainsi qu’une mauvaise articulation entre les indicateurs et le plan d’action qui par manque de pragmatisme lors de sa mise en œuvre peut engendrer une situation en dégradation au lieu de s’améliorer.

De ce fait, il est important que le système d’évaluation et de rémunération de la performance ainsi mis en place doit correspondre parfaitement avec les attentes des employés afin qu'il puisse être un moyen d'amélioration de celle-ci, car qui dit système d'appréciation adéquat pour une entreprise, dit prise en compte des résultats de cette appréciation, et donc satisfaction des salariés. Ceci favorise la performance des employés du fait que ces derniers sont conscients des efforts consentis par l'entreprise pour leur évolution.

Par conséquent, les employés doivent être formés par rapport à ce système pour qu'il ne fasse pas l'objet de confusions de la part des personnes évaluées, et donc de contre-performances liées au fait que les salariés n'auront pas été mis au courant du bienfondé du système et des avantages que cela leur procurera sur le plan personnel et professionnel.

Donc, il est nécessaire que les objectifs ciblés doivent être atteignables au regard des moyens dont ils disposent et correspondent au contexte économique, ainsi qu’une gestion axée non seulement sur les résultats mais sur une amélioration de la qualité de service.

Ceci nous permet de s’attacher à identifier les liens de causalité entre les plans d’actions opérationnels et leurs conséquences financières bénéfiques ou défaillants sur l’entreprise.

A titre d’exemple, pour un pilotage efficace des opérations sur le chiffre d’affaires correspondant aux orientations stratégiques à travers des indicateurs qualitatifs, il est recommandé de respecter les délais de livraison, d’améliorer la qualité des produits en dégradation par rapport à ceux des concurrents et de renforcer l’innovation pour renouveler la gamme des produits , ce qui conduira à la satisfaction des clients, intensifier le circuit des distributions, à l’augmentation des ventes, consolidant ainsi sa marge bénéficiaire, impérative à sa survie et enfin améliorer sa performance.

On déduit qu’un bon système de pilotage de la performance, inclut celles des performances stratégique, commerciale, achats et logistique, performance technologique et d’innovation produit intimement liées à l’objectivation des managers qui suivent l’évolution de ladite marge.

En effet, pour un bon suivi de ladite marge, une communication entre les financiers et les opérationnels devient nécessaire en favorisant le dialogue, car les informations financières et comptables caractérisés par une vision à court terme alertent tardivement sur les éventuels dysfonctionnements des opérations d’exploitation et n’indiquent pas précisément les solutions permettant de remédier à une situation critique.

D’où l’importance de disposer des indicateurs opérationnels permettant d’expliquer la signification et l’origine des indicateurs financiers afin de piloter sur le long terme  l’entreprise d’une manière équilibrée et assurer sa pérennité.

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La performance est une mesure de la création de la valeur

C’est la raison d’être de toute organisation, qu’elle soit marchande ou non marchande.

La notion de création de valeur est au cœur des préoccupations industrielles, commerciales et financières de l’entreprise et de ses parties prenantes. Elle constitue une condition nécessaire au financement et au développement de l’entreprise. La création de valeur actionnariale peut se mesurer à partir de la rentabilité des capitaux investis par les actionnaires.

La création de valeur est effective lorsque la rentabilité économique, est supérieure au cout moyen du capital de l’entreprise, prenant en compte le coût des capitaux propres et le cout de la dette.

Autrement dit, la création de valeur apparait lorsque la rentabilité économique dégagée par les projets de l’entreprise est supérieure au cout des ressources qu’elle mobilise.

Le contrôle de gestion contribue à l’optimisation des actifs employés par l’entreprise. Il aide les décideurs dans les choix d’investissements et de financement de ceux-ci en les orientant en fonction des coûts qu’ils vont générer et des gains de productivités espérés.

Généralement, le contrôle de gestion est souvent chargé de piloter des programmes de réduction des couts.

En effet le contrôle et la rationalisation des coûts constituent des objectifs permanents pour la plupart des entreprises. Au-delà de ce souci continu d’optimisation de leurs dépenses, elles peuvent adopter des     programmes volontaristes de réduction des coûts.

La connaissance des coûts au sein de l’organisation constitue un outil essentiel de pilotage et d’orientation des activités. Mévellec considère ainsi que « l’architecture des systèmes de couts […] révèle en réalité un aspect fondamental de la vie d’une organisation : sa vision de la création de valeur ».

Dans ce contexte, le contrôle de gestion accompagne la mise en place des programmes de réduction des couts en développant des outils de gestion et en aidant les opérationnels sur le terrain.

Le calcul et l’analyse des coûts va permettre au niveau stratégique d’élaborer et d’évoluer le système de calcul des coûts afin de choisir parmi les différents produits et services de l’entreprise, ceux qu’elle va développer ou les réduire voire l’abandonner.

Le contrôleur de gestion assure l’évolution du business plan de l’entreprise par sa mise à jour en prévoyant les risques de l’entreprise, et en aidant les dirigeants à choisir les activités ou produits présentant le meilleur rapport rentabilité et risque, ce qui leur permettre de réorienter son activité par l’organisation des services avec une bonne utilisation de ses ressources conduisant à l’optimisation des processus.

Tout d’abord, le contrôle de gestion contribue à l’amélioration du contrôle interne au sein de l’entreprise qui vise à assurer la conformité aux lois et règlements, une application des orientations stratégiques fixées par la direction générale, le bon fonctionnement des processus internes, la fiabilité des informations financières, contribuant d’une façon générale, à la maitrise de ses activités, à l’efficacité de ses opérations et à l’utilisation efficiente de ses ressources.

Ce qui montre une convergence entre les objectifs du contrôle de gestion et ceux du contrôle interne, notamment pour les objectifs de maitrise des activités et d’utilisation efficiente des ressources de l’entreprise.

 En effet, les contrôleurs de gestion par la conduite des analyses des couts, éclairent les auditeurs internes sur les défaillances du contrôle interne en constatant à titre d’exemple un dérapage observé sur certaines dépenses de fournitures, ce qui permet de mettre en place des règles strictes en matière de leur utilisation parce qu’ils sont couteux ou non maitrisables conduisant ainsi d’optimiser le rapport rentabilité, risque.

Ce qui signifie que la valeur est fonction des coûts engagés, des bénéfices obtenus, des risques pris, donc il faut bien gérer les couts et bénéficier des opportunités en identifiant des marchés cibles et en prenant en considération les attentes des clients en matière de délai, qualité et de cout et ce par une bonne fonction commerciale suivant la stratégie commerciale tracée.

Selon « RUST ET AL. » pour réaliser un impact positif sur la valeur de la firme, il est nécessaire d’élaborer une stratégie commerciale basée sur la distribution, la communication, publicité, l’amélioration du service afin de satisfaire clients ce qui aboutira à l’augmentation des parts de marché et du chiffre d’affaires, lesquelles sont des sources de profit et des flux de trésorerie en évolution.

Cependant, pour que l’entreprise puisse réaliser de bonnes performances commerciales et respecter ses engagements vis-à-vis des clients, il doit avoir un département achats efficace qui va jouer un rôle d’intermédiaire entre les fournisseurs et les clients en s’occupant de l’approvisionnement, gestion  de la coordination des conditions d’achats et de règlement pour livrer un produit correspondant aux attentes des clients tout en veillant à optimiser à titre d’exemple les charges financières en gérant les taux de change, les fluctuations monétaires.

En outre la performance des systèmes d’informations est reconnue comme un facteur important de création de valeur pour les entreprises vu que leur poids dans le total de leurs investissements continue de croitre.

Cependant le contrôle de gestion traite une grande quantité d’informations financières, comptables, juridiques, commerciales, et stratégiques provenant de nombreuses sources endogènes et exogènes à l’entreprise.

Or il fallait de les transformer en une information rapide, fiable et transparente à forte valeur ajoutée avec des délais de diffusion réduit avec l’aide d’un système d’information, et ce par leur traitement, analyse et structuration afin qu’ils puissent être utilisées par les différentes utilisateurs à savoir les opérationnels, pour piloter leur activité au quotidien, ce qui permettra de préparer et de conduire les actions à venir et enfin à la direction générale pour avoir une vision globale.

En tant que concepteur du système de mesure de la performance, le contrôleur de gestion doit s’assurer périodiquement de la qualité de l’information livrée à ses partenaires précités et ce par l’information d’une information comptable fiable et effectuer une analyse pertinente des couts de revient.

Le système d’information doit être organisé par divers outils de gestion à savoir une comptabilité analytique permettant un découpage en centres de responsabilité, le contrôle budgétaire, les tableaux de bord pour piloter les activités avec des indicateurs financiers et non financiers produits dans un délai acceptable, et des reporting unifiés par la production des informations financières de toute les acteurs impliqués et ce pour réduire les reportings parallèles et les travaux de réconciliation et de retraitement pour aboutir à une communication financière optimisée et homogène.

En déduit que le système d’information permet de garantir la pertinence des données de gestion présentées en les fournissant aux bonnes personnes et aux bons moments, mais à condition de couvrir toutes les fonctions importantes de l’entreprise.

Cependant au-delà de la définition des objectifs et de la production des indicateurs, le système d’information est un outil de gouvernance et contributeur à la création de la valeur insistant sur les chaines de causalité c’est-à-dire mettre en intersection l’ensemble des performances stratégique, commerciale, achats, technologique, d’innovation avec les résultats financiers, ces performances en elles-mêmes conditionnées par l’excellence des processus opérationnels et l’amélioration continue.

D'après ce qui été élaboré, il parait clairement que la réflexion sur la conception d’un système de contrôle de gestion a été mené pour répondre à l'enjeu de création de valeur.

Dès son apparition caractérisée par une approche traditionnelle souvent comptable, axée sur la réduction des coûts, le contrôle de gestion a évolué vers des démarches innovantes intégrant la création de valeur, sa mesure et sa gestion.

Le contrôle de gestion est désormais un outil de pilotage de la création de valeur dans l’entreprise, mais il doit être correctement mis en place par l’implémentation des différents outils de pilotage, et non uniquement la comptabilité analytique et le contrôle budgétaire qui présentent des atouts indiscutables qui sont largement adoptés par les entreprises mais se caractérisent également par certaines limites, lesquelles seront traités dans la section une du deuxième chapitre.

 

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